Conseils fiscaux fournis par les comptables : ce qu'il faut savoir sur le secret professionnel

Tandis que les clients ont souvent recours aux comptables pour des questions d'ordre fiscal, les tribunaux n'ont pas encore étendu la portée du secret professionnel de manière à ce qu'il s'applique aux conseils fiscaux fournis par les comptables.

Les autorités fiscales du Canada et d'autres pays jouissent de pouvoirs étendus qui leur permettent d'exiger de l'information sur les contribuables. Ces pouvoirs sont largement exercés, mais demeurent assujettis aux principes de la common law et aux dispositions législatives concernant le secret professionnel.

Le secret professionnel de l'avocat ne s'applique qu'aux communications confidentielles générées dans le cadre de la prestation de conseils juridiques. Il existe une exception permettant de partager les conseils prodigués avec un tiers (un comptable par exemple) sans renoncer au secret professionnel. Cette exception est toutefois d'une portée relativement limitée et ne vise que des cas bien précis.

À ce jour, les tribunaux n'ont pas étendu la portée du secret professionnel de manière à ce qu'il s'applique aux conseils fiscaux fournis par les comptables. Pourtant, les comptables, comme les avocats, appartiennent à une profession hautement spécialisée et réglementée pour laquelle la confidentialité revêt une grande importance. Cette question préoccupe tout particulièrement les milieux de la fiscalité, où les clients consultent tant les comptables que les avocats.

Si l'on en juge par la jurisprudence récente, les tribunaux ne voient pas de motif valable pour établir une distinction entre les deux professions à cet égard, mais ils croient néanmoins que tout correctif devrait passer par un aménagement législatif. Des efforts ont donc été déployés pour codifier les droits à la confidentialité qui se rattacheraient par ailleurs aux conseils fiscaux fournis par des conseillers qualifiés, dont les comptables.

Principes fondamentaux

L'on reconnaît généralement deux ramifications au secret professionnel. La première est le privilège du secret professionnel de l'avocat, qui a pour but de favoriser l'exhaustivité et la franchise des communications entre ceux qui sollicitent des conseils juridiques et ceux qui sont en mesure de prodiguer ces conseils. Ces communications sont à l'abri de la divulgation à des tiers, y compris aux autorités fiscales. La deuxième ramification, le privilège relatif au litige, protège les communications entre des avocats et des tiers, y compris les comptables, à condition qu'elles aient pour principal objet un litige réel ou envisagé.

Limites

Le privilège du secret professionnel est certes important, mais il n'est pas absolu. Il comporte des limites, dont certaines sont particulièrement pertinentes eu égard aux conseils fiscaux. D'abord, il appartient au client et non à l'avocat  : seul le client peut le faire valoir ou y renoncer. Ensuite, il ne s'applique qu'aux communications entre client et avocat, c'est-à-dire à des échanges d'information confidentielle, directement liés à la prestation de conseils juridiques. Enfin, le secret professionnel se distingue du devoir de confidentialité, si bien que les communications confidentielles ne sont pas forcément protégées par le secret professionnel.

Divulgation à des tiers

Si elle ne répond pas aux conditions susmentionnées, la communication à un tiers (un comptable par exemple) de l'information par ailleurs protégée entraîne la renonciation au secret professionnel, sous réserve d'une exception  : les renseignements communiqués à un tiers peuvent être protégés par le secret professionnel lorsque l'intervention de ce tiers est essentielle à l'existence et à l'efficacité de la relation entre un avocat et son client.

L'applicabilité de cette exception dépend de la nature des services fournis par le tiers. En général, si les services ne font pas partie du mandat juridique, le fait que le travail du tiers aide l'avocat à formuler des conseils juridiques ne suffit pas. Il faut que le tiers joue un rôle d'intermédiaire entre l'avocat et le client. Ce peut être le cas si le tiers est mandaté pour gérer la relation entre l'avocat et le client. Les services du tiers doivent être non seulement utiles à l'avocat, mais aussi essentiels à l'efficacité de la relation entre celui-ci et son client.

Audit et renonciation partielle

Un contribuable qui divulgue de l'information protégée par le secret professionnel à ses auditeurs externes aux fins de l'audit renonce-t-il de ce fait au secret professionnel? Bien que la Cour suprême du Canada ne se soit pas encore penchée directement sur cette question, la tendance jurisprudentielle des instances inférieures semble indiquer que la divulgation à un auditeur de documents protégés par le secret professionnel entraîne une renonciation partielle au secret professionnel aux seules fins de l'audit. La principale cause portant sur cette question est celle d'Interprovincial Pipe Line Inc. c. MRN ([1996] 1 C.F. 367), dans laquelle la Cour fédérale a soutenu que l'Agence du revenu du Canada (ARC) n'était pas en droit d'exiger la divulgation d'une opinion juridique qu'une société avait fournie à l'auditeur dans le contexte d'un audit.

Le tribunal a reconnu dans son jugement que les dispositions législatives qui s'appliquaient aux sociétés conféraient clairement à un auditeur le pouvoir d'exiger l'accès à tous les documents de la société — y compris ceux protégés par le secret professionnel — aux fins de l'audit. Une société qui se plie à ce genre d'exigence le fait indépendamment de sa volonté et sans aucune intention de renoncer au secret professionnel. Le tribunal a précisé que les clients auraient intérêt à consigner par écrit leurs intentions lors de la communication à des auditeurs d'information protégée par le secret professionnel, sous la forme d'un arrangement officiel (c'est-à-dire d'une lettre de renonciation partielle) décrit dans les conditions de la mission d'audit.

Refus d'élargir la portée du secret professionnel

En droit, l'on reconnaît généralement deux grands types de privilège du secret professionnel. Le premier est un privilège «  générique   » qui s'applique à une catégorie donnée de communications. Les communications qui entrent dans cette catégorie (par exemple les communications entre client et avocat) sont protégées par le secret professionnel prima facie.

Le second est un privilège «  au cas par cas   ». Ce privilège s'applique aux communications qui ne sont pas protégées par le secret professionnel prima facie, mais qui acquièrent cette protection dans des circonstances particulières, par suite de l'application d'un critère à quatre volets (connu sous l'appellation de «  critère de Wigmore   »).

La possibilité d'étendre les deux types de privilège du secret professionnel aux conseils fiscaux prodigués par les comptables a déjà été envisagée et rejetée par les tribunaux canadiens. La Cour d'appel fédérale a établi que les conseils prodigués par un comptable relativement aux dispositions de perquisition et de saisie de la Loi de l'impôt sur le revenu n'étaient pas à l'abri de la divulgation (Baron c. Canada, [1991] 1 C.F. 688 (CA), confirmée par [1993] 1 R.C.S. 416 (CSC)). La Cour d'appel a également statué que les communications entre les comptables fiscalistes et leurs clients n'étaient pas sujettes au privilège générique et qu'aucune «  considération de politique générale prépondérante   » n'exigeait ce traitement (Tower c. MRN, 2003 CAF 307).

D'ailleurs, la Cour suprême du Royaume-Uni en est récemment venue à la même conclusion dans le jugement R (on the application of Prudential plc and another) v. Special Commissioner of Income Tax ([2013] UKSC 1). Dans sa décision, la Cour suprême a confirmé avec une majorité de cinq contre deux que le secret professionnel de l'avocat s'applique uniquement aux conseils fournis par les membres de la profession juridique.

Le tribunal a été plus précisément appelé à déterminer si, dans sa réponse à une exigence des autorités fiscales du Royaume-Uni, le contribuable était en droit de s'opposer à la divulgation au motif que les renseignements demandés étaient protégés par le secret professionnel, nonobstant le fait qu'ils avaient été préparés par des comptables. Le contribuable a fait valoir qu'il était illogique de distinguer les conseils fiscaux donnés par les avocats de ceux donnés par les comptables. En d'autres termes, le contribuable a insisté sur la nature des conseils et non sur le statut du conseiller.

La question plus large soulevée en appel consistait donc à déterminer si le secret professionnel visant les conseils juridiques s'étendait, ou devait s'étendre, aux conseils donnés par d'autres professionnels. Les avis ont été partagés et six séries de motifs ont été invoquées par les sept membres du panel. Au surplus, tous les juges présidents ont convenu que, dans une optique purement logique, le privilège devait être étendu aux conseils donnés par quiconque exerçait une profession l'appelant régulièrement à formuler des conseils de nature « juridique ». Les juges s'y sont néanmoins refusés en majorité, faisant remarquer que la common law n'avait pas toujours été d'une logique infaillible. Tout élargissement du privilège du secret professionnel aurait de considérables répercussions, étant donné que les comptables ne sont qu'un sous-ensemble, certes important, d'un groupe plus vaste de professionnels susceptibles de se prévaloir du même privilège.

Arguments à l'appui d'une intervention législative

Le fait que les contribuables du Canada et d'ailleurs ne soient pas parvenus à protéger de la divulgation les conseils fiscaux prodigués par les comptables ne met pas nécessairement un terme au débat, en particulier au Canada où l'on s'efforce sans relâche de codifier le droit à la confidentialité se rattachant aux conseils des fiscalistes. Les tribunaux semblent toutefois hésitants à étendre la portée du privilège sans une intervention législative.

Aux États-Unis, en Australie et en Nouvelle-Zélande, les communications avec des comptables fiscalistes sont, à des degrés divers, protégées par un privilège relatif à la preuve. Ainsi, aux États-Unis, l'Internal Revenue Code accorde depuis 1998 un privilège générique aux fiscalistes agréés par les autorités fédérales pour les conseils fiscaux donnés à des clients. Sauf dans le cas d'affaires criminelles et de communications relatives aux abris fiscaux, l'étendue de ce privilège est la même que celle du privilège du secret professionnel de l'avocat, là où le conseil fiscal met en cause l'Internal Revenue Service ou les procédures de la Cour fédérale des États-Unis.

Or, la Loi de l'impôt sur le revenu du Canada prévoit des droits particulièrement étendus en matière d'information et, en l'absence de privilège du secret professionnel, l'on peut avancer qu'il existe des facteurs dissuadant les clients de faire appel aux comptables pour obtenir des conseils fiscaux ou de faire preuve d'autant de franchise. La problématique s'accentue du fait que les comptables sont les principaux fournisseurs de services fiscaux au Canada.

C'est pourquoi des efforts sont déployés pour faire en sorte que la loi reconnaisse le droit à la confidentialité qui se rattache aux conseils fiscaux fournis par les professionnels comptables. Des organismes comme CPA Canada, la Chambre de commerce du Canada, le Tax Executive Institute et la Fédération canadienne de l'entreprise indépendante ont appuyé publiquement ces initiatives. En attendant de voir si le Parlement réagira à ces efforts, les mesures qui suivent peuvent être mises en œuvre.

Pratiques exemplaires visant la préservation du secret professionnel

Depuis quelques années, l'ARC exerce de plus en plus activement les pouvoirs que lui confère la loi d'exiger de l'information sur les contribuables, si bien que ces derniers doivent redoubler de vigilance pour affirmer et préserver le secret professionnel dans les circonstances qui s'y prêtent, et prendre des mesures préventives à cet égard.

- Par exemple, tous les documents contenant des conseils ou des avis juridiques, y compris les notes, les notes de service ou les courriels qui étayent les communications verbales avec le conseiller juridique (interne ou externe) devraient porter une mention attestant qu'ils sont confidentiels et protégés par le secret professionnel. Il en va de même pour toutes les communications avec des conseillers externes et toutes les communications avec des tiers à propos d'un litige. L'objet de la communication devrait être clairement indiqué (conseil juridique ou communication ayant pour principal objet un litige).
- Si un avocat travaille en collaboration avec un comptable relativement à une question, les services de l'avocat devraient être retenus pour prodiguer des conseils juridiques au client et ceux du comptable pour jouer le rôle de mandataire et faciliter la prestation de ces conseils.
- Si le client autorise un mandataire, un comptable par exemple, à agir en son nom dans ses communications avec un avocat, la relation mandant-mandataire doit être consignée en dossier. Toute communication entre le mandataire et le client ou entre le mandataire et l'avocat devrait porter une mention indiquant qu'elle est confidentielle et protégée par le secret professionnel.
- Certaines notes préparées par les avocats et intégrées à des documents provisoires, comme des accords et des résolutions, peuvent être protégées par le secret professionnel. Si l'on exige la divulgation des documents provisoires, tous les éléments protégés par le secret professionnel devraient en être retirés.
- Lorsqu'un auditeur a le pouvoir d'exiger de l'information protégée par le secret professionnel pour exprimer une opinion, il est préférable que l'auditeur et le client conviennent de ce qui suit par écrit  :
a) l'information est exigée et produite conformément aux exigences législatives auxquelles doit se conformer la société, dans le but précis de permettre à l'auditeur de procéder à l'audit et à l'examen des états financiers de la société;
b) l'information est protégée par le secret professionnel et le client souhaite maintenir ce privilège à tous autres égards;
c) l'information ne doit pas être divulguée à des tiers sans le consentement du client; et
d) une fois l'audit terminé, tous les documents protégés par le secret professionnel seront rendus au client ou à son conseiller juridique.

Grâce à ces pratiques, les conseillers fiscaux professionnels et leurs clients devraient être en mesure de contester efficacement une exigence de divulgation et de faire valoir leurs droits si des renseignements susceptibles d'être protégés par le secret professionnel sont divulgués par inadvertance.

Cette rubrique est dirigée par Jay Hutchison, associé directeur, fiscalité, chez EY Canada.

À propos des auteurs

Stefan Mihailovich


Stefan Mihailovich, CPA, CA, est directeur de projets chez CPA Canada.

Pooja Samtani


Pooja Samtani, LL.B., M. Fisc., est fiscaliste chez Osler, Hoskin & Harcourt LLP.

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